2012두23808 조정반지정거부처분 (아) 상고기각
◇일정한 납세자에 대하여 외부의 세무사 등이 작성한 세무조정계산서를 제출하도록 강제하는 ‘외부세무조정 강제제도’를 도입한 법인세법 시행령 제97조 제9항, 제10항 및 소득세법 시행령 제131조 제2항, 제4항과 그 위임에 따른 소득세법 시행규칙 및 법인세법 시행규칙의 각 해당 조항이 각 모법조항의 위임 없이 규정된 것이거나 모법조항의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효인지 여부(적극)◇
1. 특정 사안과 관련하여 법률에서 하위 법령에 위임을 한 경우에 모법의 위임범위를 확정하거나 하위 법령이 위임의 한계를 준수하고 있는지 여부를 판단할 때에는, 하위 법령이 규정한 내용이 입법자가 형식적 법률로 스스로 규율하여야 하는 본질적 사항으로서 의회유보의 원칙이 지켜져야 할 영역인지 여부, 당해 법률 규정의 입법 목적과 규정 내용, 규정의 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합적으로 고려하여야 하고, 위임 규정 자체에서 그 의미 내용을 정확하게 알 수 있는 용어를 사용하여 위임의 한계를 분명히 하고 있는데도 그 문언적 의미의 한계를 벗어났는지 여부나, 하위 법령의 내용이 모법 자체로부터 그 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것인지 여부, 수권 규정에서 사용하고 있는 용어의 의미를 넘어 그 범위를 확장하거나 축소하여서 위임 내용을 구체화하는 단계를 벗어나 새로운 입법을 한 것으로 평가할 수 있는지 여부 등을 구체적으로 따져 보아야 한다(대법원 2012. 12. 20. 선고 2011두30878 판결 등 참조).
여기서 어떠한 사안이 국회가 형식적 법률로 스스로 규정하여야 하는 본질적 사항에 해당될 것인지 여부는, 구체적 사례에서 관련된 이익 내지 가치의 중요성, 규제 또는 침해의 정도와 방법 등을 고려하여 개별적으로 결정하여야 할 것이지만, 규율대상이 국민의 기본권 및 기본적 의무와 관련한 중요성을 가질수록 그리고 그에 관한 공개적 토론의 필요성 또는 상충하는 이익 사이의 조정 필요성이 클수록, 그것이 국회의 법률에 의해 직접 규율될 필요성은 더 증대된다고 보아야 한다. 그런데 헌법 제37조 제2항과 제38조는 국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장.질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없고, 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다고 규정하고 있으며, 헌법 제59조와 제75조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정하여야 하고, 법률의 위임은 구체적으로 범위를 정해야 한다는 한계를 제시하고 있다. 이러한 규정에 비추어 보면, 국민에게 납세의 의무를 부과하기 위해서는 조세의 종목과 세율 등 납세의무에 관한 기본적, 본질적 사항은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등 납세의무에 관한 기본적, 본질적 사항을 규정하는 것은 헌법이 정한 조세법률주의 원칙에 위배된다고 할 것이다(대법원 2000. 3. 16. 선고 98두11731 전원합의체 판결 참조). 특히 법인세, 종합소득세와 같이 납세의무자에게 조세의 납부의무뿐만 아니라 스스로 과세표준과 세액을 계산하여 신고하여야 하는 의무까지 부과하는 경우에는 신고의무 이행에 필요한 기본적인 사항과 신고의무불이행시 납세의무자가 입게 될 불이익 등은 납세의무를 구성하는 기본적, 본질적 내용으로서 법률로 정하여야 한다.
2. 이 사건 시행령 조항에서 규정하는 외부세무조정제도는 납세의무자에게 스스로의 책임 하에 할 수 있는 납세신고에 앞서 외부세무조정을 거치도록 하는 추가적인 의무를 지우는 것이므로 그에 관한 기본적 내용은 법률로 규정하여야 하는데, 이 사건 모법조항이 외부세무조정제도를 규정하고 있다고 볼 수 없다.
(1) 이 사건 모법조항에서 납세의무자가 납세의무의 이행을 위한 신고를 하면서 신고서에 첨부하도록 한 서류인 세무조정계산서 또는 조정계산서(이하 통칭하여 ‘세무조정계산서’라고 한다)는 기업회계와 세무회계의 정확한 조정 등을 위하여 작성하는 서류 또는 수입금액 및 필요경비의 귀속시기, 자산.부채의 취득 및 평가 등 소득금액을 계산할 때 법과 기업회계의 차이를 조정하기 위하여 작성하는 서류로서, 납세의무자가 이 사건 모법조항에 의한 신고시에 세무조정계산서를 첨부하지 아니하면 납세신고가 수리되지 않을 뿐만 아니라 신고하지 아니한 것으로 간주되어(법인세법 제60조 제5항, 소득세법 제70조 제4항), 세무조사 대상 또는 무신고 가산세 부과대상(국세기본법 제47조의2, 제81조의6 제3항 제1호)이 될 수 있다.
이러한 세무조정계산서는 성질상 납세의무자 본인이 작성할 수 없는 것이라고는 할 수 없는데도 이 사건 시행령 조항은 성실한 납세를 위하여 필요하다는 이유로 납세의무자 중 기획재정부령이 정하는 자에 대하여 세무조정계산서의 작성을 외부전문가에게 맡기도록 강제하고 있다. 이는 결국 납세의무자의 신고납세의무 이행에 있어서 스스로 이행할 수 없는 행위의무를 추가적으로 부담시키는 것으로서 신고의무 이행에 필요한 중요한 사항에 해당한다.
(2) 외부세무조정제도를 강제하게 되면 납세의무자는 외부전문가에게 세무조정계산서의 작성을 의뢰하는 과정에서 추가적인 경제적 부담을 지게 되고, 이 사건 시행령 조항에 의해 외부세무조정이 강제되는 대상자의 범위도 매우 넓어 납세의무자의 재산권을 제한하는 정도가 단순히 간과될 수 있을 만큼 경미하다고 볼 수 없다. 더욱이 납세의무자가 세무 관련 전문지식을 가지고 있거나 사업체 내부에 전문 인력을 보유하고 있어 외부전문가에게 세무조정계산서의 작성을 맡길 의사나 필요가 없는 경우에도 납세의무자 스스로 세무조정계산서를 작성할 기회가 원천적으로 차단되므로, 재산권 및 계약의 자유 등 일반적 행동자유권에 대한 제한이 상대적으로 더 가중되는 측면이 있다. 이러한 여러 사정들을 고려하면 외부세무조정제도의 도입 여부는 단순히 납세의무의 형성에만 관련된 문제가 아니라 국민의 기본권 보장이나 실현과도 관련된 중요한 사항으로 봄이 타당하다.
(3) 외부세무조정제도를 도입하는 경우에는 필연적으로 세무조정계산서의 작성을 전담하게 될 외부자의 범위를 정하게 된다. 현행법상 세무 관련 전문지식을 가지고 세무대리 업무를 할 수 있는 직역은 세무사 이외에도 공인회계사, 변호사 등이 있으므로(세무사법 제2조, 공인회계사법 제2조 제2호, 세무사법 제20조 제1항 단서, 변호사법 제3조 등), 외부자의 범위를 정함에 있어 각 전문 직역별 이해관계가 첨예하게 충돌.대립할 가능성이 크고, 그 범위 결정 여하에 따라 국민이 세무조정계산서 작성과 관련하여 부담하게 되는 비용의 수준에 영향을 미치게 될 것이므로, 사전에 관련 당사자들의 비판과 참여가능성이 보장된 공개적 토론과정을 통해 상충하는 이익간의 공정한 조정 과정을 거쳐 투명하게 형성되어야 할 필요성이 크다.
(4) 따라서 이 사건 시행령 조항 및 이 사건 시행규칙 조항이 정하는 것과 같은 내용의 외부세무조정제도는 국민의 기본권 및 기본적 의무와 관련된 것으로서 법률에 의해 정해져야 할 본질적 사항에 해당한다고 할 것이므로, 이러한 제도를 채택하는 법률에서는 적어도 그 적용대상 및 세무조정업무를 맡게 될 ‘외부'의 범위 등에 관한 기본적인 사항을 직접적으로 규정하고 있어야 한다. 그런데 이 사건 모법조항에서는 단지 "대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한“ 세무조정계산서 등을 첨부해야 한다고만 정할 뿐, 외부세무조정제도에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 않으므로, 이 사건 모법조항이 외부세무조정제도를 규정하고 있다고 볼 수 없다. 이러한 경우 "대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한"이라는 내용에 외부세무조정제도의 창설까지 포함되는 것으로 해석하는 것은, 법률로 정할 본질적 사항을 위임한 법률 조항 자체가 조세법률주의 원칙에 반하는 것이거나 포괄위임금지 원칙에 반하는 것이 되어 법률의 위헌성 문제가 제기되기 때문이다.
3. 나아가, 이 사건 모법조항의 문언, 규정체계 및 취지, 다른 규정과의 관계 등을 종합하여 보아도 이 사건 모법조항이 규정하는 위임의 범위에 외부세무조정제도가 포함된 것으로 보기 어렵다.
☞ 이 판결에는 관여 법관 전원의 의견이 일치하였음
☞ 위와 같은 여러 사정들을 종합하여, 외부세무조정 강제제도를 규정한 이 사건 시행령 조항이 그에 관한 각 모법조항의 위임 없이 규정된 것이거나 위 모법조항의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이고, 이 사건 시행령 조항의 위임에 따른 이 사건 시행규칙 조항 역시 무효라고 보아, 원고에게 세무조정반 지정을 거부한 이 사건 처분이 무효인 이 사건 시행령 조항 및 이 사건 시행규칙 조항에 근거하여 이루어진 것이어서 위법하다고 판단한 사례.

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